上市公司外部审计的连带赔偿责任探讨
作者：廖望 2021-09-15 14:41 新传播 【字号：大 中 小】
《证券法》《虚假陈述若干规定》与《注册会计师法》《审计侵权若干规定》针对上市公司外部审计侵权的过错认定标准存在龃龉，致使《审计侵权若干规定》未产生限制连带赔偿责任运用的实际效果。纵观比较立法例，当前针对外部审计侵权下连带赔偿责任的态度已开始从限制向废除转变，这不仅源于制度激励层面的考虑，更基于公司治理体系内部协调的考量。外部审计在公司治理中的功能定位表明其不应当承担共同侵权的主要责任，但在连带赔偿责任框架下，责任分担比例的设定不能防止在面临大额索赔时，审计机构成为“深口袋理论”下的风险转嫁承担者，进而影响公司治理的权责体系。因此，将连带赔偿责任引入外部审计侵权领域并非适宜，应当严格限制乃至取消适用。
1.提升审计质量的反向思考
（1）可能产生“劣币驱逐良币”效应，即过重的责任负担导致有财力或规模较大的审计机构不愿意参与风险较大的大公司财务审计，反而是那些具有“风险偏好”且无财力的审计机构愿意审计这样的公司，使“不对称”审计现象大幅增加，审计质量无法得到保证（下文分析即使存在责任保险也是有局限的）。
（2）过严把握审计标准，从而限制公司治理层基于商业判断标准的自治空间。按照商业惯例，许多公司都会选择一些会计方法使其财务报表看上去更好，不同公司的报表收益总是或多或少地夸大了真实经济利润—但不是说夸大就是虚假，因此审计人员通?；崞拦拦镜挠嘀柿?（quality of earnings）[5]，即收益数值的真实性和稳健性—代表在多大程度上人们可以相信所报告收益的可持续性。 [6]以坏账准备为例，公司治理层可能基于经验判断对坏账准备数额进行预估，但如果审计人员是个十足的“风险厌恶者”，则可能会认为治理层估计的坏账准备数额过低，从而得出结论认为公司的盈余质量不高，这里审计人员与公司治理层存在一个冲突，而过重的责任负?？赡苁拐庵殖逋簧?。
（3）非标准意见审计报告（简称非标报告）[6]的急剧增长。通常意义上，非标报告既可以反映上市公司财务信息质量及信息披露情况，也可以在一定程度上体现审计机构的执业质量。从2016至2018年证监会发布的《上市公司非标准意见审计报告情况分析》来看，2016年非标报告数量为106份，2018年为219份，平均年增长率为53.5%。在2017年的报告中，证监会发现保留意见（37份）和无法表示意见（21份）的非标报告共58份，较去年增幅为87.1%，显著高于上市公司总数15.1%的增长率。 [7-9]然而，在非标报告迅速增长的同时，证监会发现个别“无法表示意见”审计报告中，注册会计师发表的无法表示意见内容过于宽泛，未能就其是否已注意到其他事项及其可能影响进行说明。虽然上述情况尚属个例，但也包含了一种可能，审计机构基于规避风险的保守心理出具“无法表示意见”非标报告。对此，有理由担忧的是，在“立信涉大智慧案”发生以后，各个审计机构将会变得更加谨慎，当上述个例成为全行业的普遍现象时，也可能导致审计质量的下滑[7][10]。
[5]主要的影响因素包括坏账准备、非经常性项目、收益平滑、收益确认、表外资产和负债等。
[6]非标准意见审计报告是指注册会计师对财务报表出具的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见的审计报告。
[7]非标报告对公司发展是不利的，如有学者以2000年至2007年深沪两市除金融股以外的所有A股上市公司作为样本，研究后发现非标报告会显著降低企业债务融资与会计信息之间的相关性，而反映偿债能力和盈利能力的会计信息往往在公司的银行债务融资契约中发挥着重要作用，故非标报告将限制公司的融资能力。
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